Un comptable ou une société de comptables, résident au Grand-Duché de Luxembourg, légalement non inscrit à l’OEC LU, peut-il exercer librement en Belgique sans autre formalité ?

      I.            Réglementation luxembourgeoise

A.   Les experts-comptables

Au Grand-Duché de Luxembourg seule profession d’expert-comptable est réglementée et protégée. Elle strictement encadrée par la loi modifiée du 10 juin 1999 et est organisée autour de l’Ordre des Experts-Comptables (OEC).

L’OEC est situé au 14, rue Erasme • L-1468 Luxembourg, Tél: +352 29 13 33, contact@oec.lu, https://oec.lu/.

1)     Organisation et accès à la profession grand-ducal

En outre, l’accès à la profession en LU nécessite l’obtention d’une autorisation d’établissement délivrée par les autorités compétentes.

Ensuite, pour les experts-comptables, l’inscription au tableau de l’Ordre des Experts-Comptables (OEC) est obligatoire pour exercer, que ce soit à titre individuel ou en tant que société.

L’OEC regroupe tous les experts-comptables agréés, qu’ils soient personnes physiques ou morales.

L’OEC est l’organe professionnel représentatif luxembourgeois compétent, visé par la directive 2005/36/CE.

2)     Missions et responsabilités

L’expert-comptable peut exercer des missions variées :

• Organisation et appréciation des comptabilités.
• Établissement des bilans et analyse financière et économique.
• Tenue de comptabilité, gestion de secrétariats sociaux, prestations de services en matière de salaires.
• Conseil fiscal et établissement des déclarations fiscales, contrôle contractuel des comptes.

Le champ d’activité est plus large que celui du « simple comptable », avec une spécialisation reconnue par le titre protégé d’expert-comptable.

Certaines missions ne sont réservées qu’aux experts-comptables, de manière similaires aux certifiés en BE.

C’est le cas pour apprécier, redresser ou certifier les comptabilités de toute nature. Ou établir, analyser ou attester la situation financière de sociétés soumises à publication des comptes.

Le monopole s’étend aux missions d’audit partagés avec les réviseurs d’entreprises (parfois différentes des commissaires aux comptes dont la profession n’est pas non plus réglementée en LU).

Certaines autres activités sont aussi réglementées sur d’autres bases légales comme , la domiciliation de siège ou le services relevant de la tenue de secrétariat social pour des sociétés dépassant certains seuils.

3)     Fonctionnement de l’OEC

Le fonctionnement de l’OEC est similaire à celui de l’ITAA. L’Ordre des Experts-Comptables veille au respect de la déontologie, à la compétence et l’indépendance des membres, à la formation continue et à la discipline professionnelle.

Il comprend un conseil de l’ordre, composé de membres élus, chargé de la gestion et de la représentation de la profession, ainsi qu’un conseil de discipline pour traiter les manquements éventuels.

L’OEC édicte le code de déontologie pour ses membres, aligne les exigences de formation continue sur les standards internationaux (IES), organise des contrôles confraternels et peut prononcer des sanctions disciplinaires.

4)     Régulation et particularités

Le titre d’expert-comptable est protégé et sa pratique réglementée dans l’intérêt de la sécurité économique des entreprises.

L’OEC coopère étroitement avec les universités et participe à l’organisation du programme d’aptitude professionnelle et à la validation des compétences des candidats experts-comptables.

Les professionnels membres de l’OEC doivent justifier d’une formation, d’une expérience spécifique, et d’une réputation irréprochable pour pouvoir s’inscrire à l’OEC.

La profession comptable à Luxembourg est organisée de manière structurée et réglementée autour de l’OEC, garantissant la compétence, la déontologie et la crédibilité de la profession tant pour les sociétés que pour les clients.

B.   Les comptables non inscrits comme experts à l’OEC

1)     Exercice autorisé

Contrairement à la Belgique, au Grand-Duché de Luxembourg la distinction entre l’activité de « comptable » et d »expert-comptable » demeure.

Au Grand-Duché de Luxembourg, un comptable indépendant qui n’est pas inscrit, reconnu comme expert-comptable auprès de l’Ordre des Experts-Comptables (OEC) ne peut réaliser que certaines activités limitées et clairement encadrées par la loi. Ces activités autorisées sans agréation sont cependant très vastes et suffisent à la plupart des entreprises :

• Organisation des services comptables pour le compte de tiers.
• Conseil en matière comptable.
• Tenue régulière, centralisation et clôture des écritures comptables nécessaires à l’établissement des comptes.
• Détermination des résultats et rédaction des comptes annuels, dans la forme requise par la loi, pour les entreprises de petite taille ou les indépendants, tant que les seuils légaux ne sont pas dépassés (balance, chiffre d’affaires, nombre d’employés).
• Assistance à l’établissement des déclarations fiscales pour personnes physiques ou morales dans la limite des activités autorisées à un comptable non OEC.

2)     Limites et interdictions

Les comptables indépendants non OEC ne peuvent en aucun cas exercer des prestations réservées par la loi à l’expert-comptable (cf. A. 2)).

Ils ne peuvent pas porter le titre d’ « expert-comptable » qui est protégé, ni s’inscrire à l’OEC sans remplir les conditions, ni offrir de missions contractuelles en matière de contrôle.

En réalité, le comptable indépendant non OEC est limité au traitement courant de la comptabilité, à l’assistance comptable et à la prestation de services auprès de petites structures, sans pouvoir établir de missions d’audit, d’analyse poussée ou d’attestation officielle, ni intervenir auprès d’entités d’une certaine taille ou soumises à des obligations particulières.

L’intervention de l’expert-comptable OEC devient obligatoire pour tout ce qui relève du contrôle, de l’attestation ou de la certification des comptes ainsi que pour les entités dépassant les seuils légaux.

Ils ne peuvent pas plus, en application de la loi du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, représenter ou assister un justiciable devant le tribunal administratif appelé à connaître d’un recours en matière de contributions directes. Seuls les experts-comptables, les avocats et les réviseurs d’entreprises possèdent cette autorisation.

   II.            Réglementation belge

A.   Organisation de la profession d’expert-comptable certifié

En Belgique, la profession et le titre d’expert-comptable certifié est réglementée et protégée. Elle strictement encadrée par la loi modifiée du 17 mars 2019 et est organisée autour de l’Institut des Conseillers fiscaux et des Experts-comptables (ITAA).

Seules les personnes physiques inscrites au registre public de l’ITAA en qualité d’expert-comptable certifié portent le titre d’expert-comptable certifié (ou son équivalent en langue anglaise « certified accountant »).

B.   Missions de l’expert-comptable certifié

Un expert-comptable certifié effectue principalement les activités professionnelles suivantes :

• l’organisation de la comptabilité et des services comptables et les activités de conseil en matière d’organisation comptable des entreprises;
• la détermination des résultats et l’établissement des comptes annuels conformément aux dispositions légales en la matière;
• l’ouverture, la tenue, la centralisation et la clôture des écritures comptables propres à l’établissement des comptes;
• la vérification et le redressement de tous les documents comptables qui ne conduisent pas à une attestation ou un rapport d’expertise destinés à être remis à des tiers;
• l’analyse par les procédés de la technique comptable de la situation et du fonctionnement des entreprises du point de vue de leur crédit, de leur rendement et de leurs risques qui ne conduit pas à une attestation ou un rapport d’expertise destinés à être remis à des tiers;
• l’expertise, tant privée que judiciaire, dans le domaine de la comptabilité des entreprises;
• toute mission visée aux 4° à 6° exercée par un expert-comptable certifié autre que le professionnel habituel qui conduit à une attestation ou un rapport d’expertise destinés à être remis à des tiers;
• les autres missions dont l’accomplissement est réservé par la loi ou en vertu de la loi à l’expert-comptable certifié;
• la délivrance d’avis se rapportant à toutes matières fiscales;
• l’assistance du contribuable dans l’accomplissement de ses obligations fiscales;
• la représentation du contribuable auprès de l’administration fiscale;
• l’organisation des services administratifs et le conseil sur l’organisation administrative des entreprises ;
• assister les entreprises dans l’établissement de l’information en matière de durabilité.

C.   Missions et fonctionnement de l’ITAA

L’Institut a pour mission :

• la protection des droits et intérêts professionnels communs des personnes inscrites au registre public ;
• la supervision de l’accès à la profession d’expert-comptable certifié et de conseiller fiscal certifié, par l’organisation d’un examen d’admission et d’un stage, ainsi que d’un examen d’aptitude;
• la tenue d’un registre public;
• la supervision de la formation permanente;
• la supervision de l’exercice de la profession, en prenant toutes les garanties nécessaires en termes de compétence, d’indépendance et d’intégrité professionnelle par la mise en place d’un règlement disciplinaire;
• l’octroi de l’accès à la profession à des professionnels d’un autre Etat membre souhaitant exercer les activités visées aux articles 3 et 6 en Belgique;
• la supervision du respect des modalités et des conditions par les personnes qui exercent temporairement et occasionnellement en Belgique les activités professionnelles visées à l’article 23;
• dans le cadre de la coopération administrative organisée entre Etats membres pour assurer le bon fonctionnement du marché intérieur, l’échange sécurisé d’information et de données avec les autorités compétentes d’autres Etats membres, en particulier via le système d’information du marché intérieur (IMI) en ce qui concerne la profession et les professionnels, conformément aux articles XV.49 et XV.52 du Code de droit économique et aux articles 27 et 27/1 de la loi du 12 février 2008 instaurant un cadre général pour la reconnaissance des qualifications professionnelles UE.

Le Conseil de l’ITAA est compétent pour :

• la tenue et la mise à jour du registre public;
• l’émission et la publication sur le site internet de l’Institut de normes techniques et de recommandations spécifiques à l’exercice de la profession;
• la supervision de la commission de stage;
• la nomination du président, du vice-président et des membres de la commission de stage;
• la supervision de la formation permanente;
• la supervision de la commission revue qualité;
• la nomination du président, du vice-président et des membres de la commission revue qualité, parmi les personnes inscrites dans le registre public et qui n’ont pas été rappelées à l’ordre, selon les modalités fixées par le Roi conformément à l’article 60;
• l’échange d’informations et de données avec les instances d’autres Etats membres en ce qui concerne la profession;
• le rappel à l’ordre des professionnels et, le cas échéant, leur renvoi vers l’assesseur juridique;
• la représentation de l’Institut, en tant que demandeur et défendeur, auprès des autorités judiciaires;
• veiller au respect des conditions d’accès à la profession et, à cet effet, ester en justice, notamment en dénonçant aux autorités judiciaires toute infraction aux lois et règlements protégeant le titre professionnel et organisant la profession et en requérant de ces autorités toute mesure de nature à faire cesser une telle infraction voire à obtenir des dédommagements;
• les autres compétences attribuées au Conseil par ou en vertu de la loi.

III.            Cas fréquent du comptable LU, non expert OEC LU, qui exerce en BE

A.   Un comptable LU non expert OEC LU, peut-il exercer en BE au départ du Grand-Duché de Luxembourg ?

1)     Obligations administratives

Que ce soit pour un expert-comptable inscrit à l’OEC ou un comptable non reconnu, l’exercice de la profession en dehors du territoire de son établissement requiert des formalités.

Ce n’est pas parce qu’il existe une libre prestation de service au sein de l’UE en vertu de la Directive européenne 2005/36/CE que des formalités administratives ne sont pas nécessaires lors de prestations effectuées en dehors de l’état où la personne est établie, dans un autre Etat membre d’accueil.

Cette directive a été transposée en BE par la loi du 12 février 2008 et l’article 12, par. 1, autorise l’autorité compétente belge, en l’occurrence l’ITAA, d’exiger que, lorsque le prestataire comptable se déplace d’un Etat membre, par exemple LU, vers un autre Etat membre d’accueil, par exemple la Belgique, pour la première fois pour fournir des services, ce prestataire en informe préalablement par une déclaration écrite comprenant les informations relatives aux couvertures d’assurance ou autres moyens de protection personnelle ou collective concernant la responsabilité professionnelle, en lien avec cet autre Etat membre d’accueil.

Une telle déclaration est renouvelée une fois par an si le prestataire compte fournir des services d’une manière temporaire ou occasionnelle en Belgique au cours de l’année concernée.

Pour les personnes physiques, cette obligation est transposée à l’article 23 de la loi ITAA du 17 mars 2019 qui dispose :

Article 23

paragraphe 1^er

Les personnes physiques ressortissantes d’un Etat membre sont autorisées à exercer temporairement et occasionnellement les activités d’expert-comptable certifié ou de conseiller fiscal certifié, sans devoir remplir les conditions visées à l’article 10 de la présente loi selon les modalités prévues dans la loi du 12 février 2008 relative aux qualifications professionnelles si :

• elles sont légalement établies dans un autre Etat membre pour y exercer la même profession et
• lorsque la profession d’expert-comptable certifié ou de conseiller fiscal certifié n’est pas réglementée dans l’Etat membre d’établissement, elles l’ont exercée dans un ou plusieurs Etats membres pendant au moins une année au cours des dix années qui précèdent leur prestation de services.

Le caractère temporaire et occasionnel de la prestation de services est apprécié au cas par cas par le Conseil de l’Institut, notamment en fonction de sa durée, de sa fréquence, de sa périodicité et de sa continuité.

paragraphe 2

En application de l’article 9 de la loi du 12 février 2008 relative aux qualifications professionnelles, lorsque les personnes visées au paragraphe 1^er se déplacent vers le territoire de la Belgique pour la première fois pour exercer, de façon temporaire et occasionnelle, la profession d’expert-comptable certifié ou de conseiller fiscal certifié, elles en informent préalablement le Conseil de l’Institut par une déclaration écrite comprenant les informations relatives aux couvertures d’assurance ou autres moyens de protection personnelle ou collective concernant la responsabilité professionnelle.

Cette déclaration est renouvelée une fois par an si le prestataire de services compte fournir des services d’une manière temporaire ou occasionnelle en Belgique au cours de l’année concernée. En outre, lors de la première prestation de services ou en cas de changement matériel relatif à la situation établie par les documents, le prestataire de services fournit également les documents prévus à l’article 9, paragraphe 2, a) à d), de la loi du 12 février 2008 relative aux qualifications professionnelles.

Le prestataire de services peut apporter cette déclaration par tous les moyens.

paragraphe 3

Les personnes qui exercent occasionnellement et temporairement la profession exercent les activités en Belgique dans le respect du cadre légal, réglementaire et normatif. Les dispositions prévues au chapitre 11, section 2, leur sont applicables.

Cette déclaration écrite sera donc accompagnée a minima de la preuve de la validité et de la couverture en assurance en responsabilité civile professionnelle pour le territoire BE.

L’ITAA étant à cet égard l’organe professionnel représentatif belge compétent visé par la directive 2005/36/CE.

Rien n’est indiqué pour les personnes morales mais, à l’instar de l’article 24 de la loi ITAA, les personnes morales doivent être composées majoritairement de personnes physiques porteuses du titre réglementé.

2)     Obligations de qualifications

En outre, l’ITAA a autorité pour vérifier si ce prestataire occasionnel et temporaire en BE possède les qualifications requises à partir du moment où l’Etat membre de son établissement n’organiserait pas la profession intellectuelle visée.

Ce sera nécessairement le cas des comptables établis au Grand-Duché de Luxembourg qui ne sont pas expert inscrit à l’OEC.

L’article 7 de la directive 2005/36/CE, transposée en BE par la loi du 12 février 2008 autorise également l’autorité compétente belge, en l’occurrence l’ITAA, d’exiger que, lorsque le prestataire comptable qui se déplace d’un Etat membre, par exemple LU, vers un autre Etat membre d’accueil, par exemple la Belgique, pour la première fois pour fournir des services, ce prestataire apporte la preuve de ses qualifications professionnelles.

Pour exercer en BE, même de manière temporaire et occasionnelle, ce prestataire devra démontrer qu’il possède les capacités intellectuelles en lien avec le métier, tel que visé à l’article 9, par. 2, a) à d), de la loi du 12 février 2008.

Cette démonstration sera positive lorsque l’expert-comptable LU est inscrit à l’OEC.

Par contre rien n’est prévu dans la loi ITAA du 17 mars 2019 ou dans la directive 2005/36/CE pour le comptable LU non inscrit à l’OEC.

Est seulement visé le cas où le titre pour y exercer la même profession n’est pas réglementé dans l’Etat membre d’accueil.

Dans ce cas, le prestataire temporaire et occasionnel peut démontrer qu’il exerce dans son état de résidence, par exemple le Grand-Duché de Luxembourg, ou dans un autre Etat membre de l’UE, son métier depuis au moins une année au cours des dix dernières années.

Faut-il donc d’office exclure de la possibilité d’exercer temporairement et occasionnellement en BE pour les comptables résident LU non inscrit à l’OEC ?

L’ITAA laisse entendre que ces comptables résident LU non inscrit à l’OEC ne peuvent pas exercer en BE à défaut d’avoir effectué et réussi un stage de minimum trois ans en BE identique à celui qui permet d’obtenir le titre d’expert comptable certifié BE selon l’article 10 de la loi ITAA.

B.   Qualification déjà acquises

Néanmoins j’ai déjà eu l’occasion de transmettre mon scepticisme quand à l’interprétation de cette obligation imprimée sous l’impulsion de l’ITAA.

Il est clair que le titre qui existe transitoirement d’expert-comptable (non certifié) ou d’expert-comptable fiscaliste, communément dénommés « ancien IPCF », ne peut plus être attribué qu’aux personnes qui remplissaient les conditions comme membre ou stagiaire au 30 septembre 2019, moment de l’entrée en vigueur de la loi ITAA du 17 mars 2019. Pour les stagiaires « IPCF », cette période transitoire se termine le 30 juin 2026.

Un comptable LU non inscrit à l’OEC ne pourrait donc solliciter en BE l’équivalence de ce titre d’expert-comptable (fiscaliste), pour exercice temporaire et occasionnel en BE, alors qu’il correspond parfaitement aux missions qui lui sont dévolues dans son état d’établissement le Grand-Duché de Luxembourg.

Etant donné que la profession d’expert-comptable est organisée en LU et en BE, l’article 23, par. 1^er, al. 1^er, de la loi ITAA ne lui est pas d’un grand secours, notamment pour prouver dans son état de résidence LU ou dans un autre Etat membre de l’UE, l’exercice de son métier depuis au moins une année au cours des dix dernières années.

Que faire ? Prouver sa qualification sur base de son diplôme et/ou de l’expérience déjà acquise ?

En effet, selon le considérant onze de la directive 2005/36/CE du 7 septembre 2005 relative à la reconnaissance des qualifications professionnelles, il convient de prévoir que tout État membre d’accueil dans lequel une profession est réglementée est tenu de prendre en compte les qualifications acquises dans un autre État membre et d’apprécier si celles-ci correspondent à celles qu’il exige. Toutefois, le système général n’empêche pas qu’un État membre impose à toute personne exerçant une profession dans cet État membre des exigences spécifiques motivées par l’application des règles professionnelles justifiées par l’intérêt général.

Il pourrait également être défendu que la Belgique et le Grand-Duché de Luxembourg règlementent et organise la profession d’expert-comptable (sous le qualificatif « certifié » en BE) mais pas la profession de comptable.

Ce serait deux titres différents et permettraient ils d’invoquer que la prestation temporaire et occasionnelle du comptable LU en BE est effectuée alors que la profession de comptable n’y est pas réglementée ?

L’article 23, par. 1^er, al. 1^er, de la loi ITAA serait alors d’un grand secours et permettrait au comptable LU de prouver que, dans son état de résidence LU ou dans un autre Etat membre de l’UE, il exerce son métier depuis au moins une année au cours des dix dernières années.

Ce serait cependant en négligeant que si le titre de comptable et certaines activités du comptable non OEC ne sont pas réglementées au Grand-Duché de Luxembourg, comme par exemple la tenue de la comptabilité, la centralisation et la clôture des écritures comptables nécessaires à l’établissement des comptes ; la détermination des résultats et la rédaction des comptes annuels, dans la forme requise par la loi, elles sont clairement en BE sous le monopole de l’expert-comptable, certifié ou non.

Ce donc pas le titre qui fait l’objet d’une libre prestation de services mais les activités exercées.

Pour la fiscalité aucun des deux états ne règlemente un monopole pour l’exercice donner des avis se rapportant à toutes matières fiscales; assister le contribuable dans l’accomplissement de ses obligations fiscales ou le représenter auprès de l’administration fiscale.

C.   Principe de la libre prestation de services

Il reste à défendre le principe de la libre prestation de services visé à l’article 5 de la directive 2005/32/CE qui dispose :

1. Sans préjudice de dispositions spécifiques du droit communautaire ni des articles 6 (dispenses) et 7 (Déclaration préalable en cas de déplacement du prestataire de services, cf. c. 1) ) de la présente directive, les États membres ne peuvent restreindre, pour des raisons relatives aux qualifications professionnelles, la libre prestation de services dans un autre État membre:
2. a) si le prestataire est légalement établi dans un État membre pour y exercer la même profession (ci-après dénommé «État membre d’établissement»), et
3. b) en cas de déplacement du prestataire, s’il a exercé cette profession dans l’État membre d’établissement pendant au moins deux années au cours des dix années qui précèdent la prestation lorsque la profession n’y est pas réglementée. La condition exigeant l’exercice de la profession pendant deux ans n’est pas d’application si soit la profession soit la formation conduisant à la profession est réglementée.

…

Les États membres comme la Belgique ne peuvent restreindre, pour des raisons relatives aux qualifications professionnelles, la libre prestation de services dans un autre État membre comme la Belgique sous les deux conditions cumulatives.

• Dans son État membre d’établissement, le Grand-Duché de Luxembourg, le comptable non inscrit à l’OEC y est légalement établi pour y exercer la même profession. Ici c’est la profession de comptable qui est visée et plus les activités exercées par le comptable.
• Dans son État membre d’établissement, le Grand-Duché de Luxembourg, le comptable non inscrit à l’OEC y a exercé cette profession pendant au moins deux années au cours des dix années qui précèdent la prestation lorsque la profession n’y est pas réglementée. C’est aussi la profession de comptable qui est visée et plus les activités exercées par le comptable.

Les deux conditions semblent remplies par le comptable LU non inscrit à l’OEC LU qui a exercé cette profession pendant au moins deux années au cours des dix années qui précèdent étant donné que la profession de comptable n’est plus réglementée en Belgique.

Seule la profession d’expert-comptable est réglementée tant en Belgique qu’au Grand-Duché de Luxembourg.

IV.            Conclusion

En défendant le principe de la libre prestation de services, visé à l’article 5 de la directive 2005/32/CE, qui est basé sur le titre et non sur les activités réellement exercées, le comptable résident du Grand-Duché de Luxembourg, non inscrit à l’OEC LU, pourrait obtenir, après accomplissement des formalités administratives, le droit d’exercer de manière temporaire et occasionnelle cet activité de comptable en Belgique.

 

Jean Pierre RIQUET

Président de l’Académie fiscale

6 mai 2025