Le fisc a toujours raison même quand il viole la loi

La Cour constitutionnelle a confirmé ce 27 novembre 2025 (arrêt 157/2025) que la violation du droit d’audition ou du droit de consultation du dossier fiscal par un contribuable lors de la phase administrative n’empêche pas l’administration d’utiliser ensuite la procédure de cotisation subsidiaire.

Contexte juridique

La cotisation subsidiaire visée à l’article 356 du Code des impôts sur les revenus (CIR) permet à l’administration, lorsque la cotisation initiale est annulée par le juge pour un motif autre que la prescription, de soumettre une nouvelle cotisation à l’appréciation de ce même juge, à condition qu’une décision du conseiller général sur la réclamation ait été rendue au préalable au moment de l’introduction du recours judiciaire.
Il en résulte qu’aucune cotisation subsidiaire n’est possible si le contribuable saisit le tribunal de première instance faute de décision administrative du conseiller général dans le délai de six ou neuf mois (imposition d’office), alors que cette cotisation subsidiaire est possible lorsque le contribuable a attendu une décision administrative (même ensuite annulée par le juge).

Question d’égalité et réponse de la Cour

Il était reproché devant la Cour constitutionnelle que ce régime crée une inégalité entre :

1. les contribuables qui vont en justice après le délai d’attente avant la décision administrative sur leur réclamation (=> pas de cotisation subsidiaire possible) ;
2. ceux qui vont en justice après une décision (devenue illégale et donc annulée par décision du juge) du conseiller général, notamment rendue en violation du droit d’être entendu et du droit de consulter le dossier (cotisation subsidiaire possible, malgré l’annulation de cette décision).

La Cour constitutionnelle a jugé que dans les deux cas il n’y a pas violation du principe d’égalité : la simple annulation de la décision administrative pour vice de procédure (non-respect des droits du contribuable) ne supprime pas la possibilité d’une cotisation subsidiaire, dès lors qu’une décision existait au moment de la saisine du tribunal.

Le second cas (2.) avait déjà fait l’objet de deux décisions judiciaires.

• Il y a vingt ans, la Cour constitutionnelle avait déjà jugé, le 8 mars 2005 (arrêt 53/2005), que le principe d’égalité n’était pas violé dans un cas d’espèces identique au (2.).
• La Cour de cassation, le 28 février 2019 (arrêt F.17.0057), avait aussi jugé que l’annulation par le juge fiscal de la décision administrative sur leur réclamation ne supprime pas le fait qu’une décision administrative existait, même devenue illégale et que donc une cotisation subsidiaire pouvait être établie.

Selon ce dernier arrêt de la Cour, le premier cas (1.) n’engendre pas de situation différente. Que la saisine du tribunal fiscal ait lieu avant ou après la décision administrative sur leur réclamation n’est pas incident.

Droits de la défense et contrôle judiciaire

La Cour constitutionnelle souligne que de son regard la procédure de cotisation subsidiaire ne porte pas atteinte de manière disproportionnée aux droits du contribuable ni à son accès au juge.
Même si l’administration a omis d’entendre le contribuable ou de lui permettre de consulter le dossier au stade de la réclamation, celui-ci peut, devant le juge, prendre connaissance des éléments sur lesquels la cotisation (initiale et subsidiaire) repose et faire valoir ses moyens dans une procédure contradictoire.

Bonne administration

La Cour écarte l’argument selon lequel ce mécanisme encouragerait l’administration à négliger les droits des contribuables.
Elle rappelle que l’administration reste tenue par les principes de bonne administration et a, en principe, intérêt à limiter les litiges judiciaires. La possibilité de cotisation subsidiaire ne constitue donc pas une incitation légitime à violer les droits d’audition et de consultation.

Conclusion

L’administration fiscale a toujours raison même quand elle viole la loi sur les droits des contribuables !

Jean Pierre RIQUET
Président de l’Académie fiscale